文章來源：大信會計師事務所微信公眾號
發布時間：2020.9

 

在新收入準則分步實施中，境內全部上市企業自2020年1月1日起施行新收入準則。新收入準則替代了財政部于2006年頒布的《企業會計準則第14號——收入》及《企業會計準則第15號——建造合同》(統稱“舊收入準則”)。

舊收入準則以風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷標準。新收入準則下以控制權轉移作為收入確認時點的判斷標準，引入了收入確認計量的“五步法”，針對特定交易或事項及合同成本提供了更多的指引。辨析新舊準則在實務應用中的差異，有助于正確應用新收入準則，并順利實現新舊準則差異銜接過渡。

大信會計師事務所技術標準部推出新收入準則下相關業務會計處理系列參考案例，供執業人員參考。

 

案例背景

 

A公司主營業務為釹鐵硼（稀土材料）產品的生產銷售。A公司在生產釹鐵硼過程中會產生磁泥廢料，廢料可進一步提取加工成甲金屬、乙金屬、丙金屬等，其中甲金屬為生產釹鐵硼的原材料，其價值占總提取物價值的90%。A公司存在3種處理磁泥廢料的業務形態，包括直接銷售磁泥廢料、委托外協加工企業將磁泥廢料加工成原材料、銷售磁泥廢料的同時向對方采購原材料甲金屬。

在“銷售磁泥廢料的同時向對方采購原材料甲金屬”業務形態下，A公司將磁泥廢料銷售給B加工公司或C加工公司，并從加工公司采購甲金屬。磁泥廢料的提取、加工工藝較為復雜，B加工公司和C加工公司掌握磁泥廢料的加工技術，需經過近一個月時間才可完成整套工藝。B加工公司和C加工公司從多家公司購進磁泥廢料進行提取加工，提取加工獲得的甲金屬等可銷售給A公司，也可銷售給其他公司。

合同簽訂

A公司和加工公司每年簽訂一筆易貨框架合同，發生具體業務時，分別簽訂廢料銷售合同、材料采購合同。A公司和加工公司一手交磁泥廢料，一手交甲金屬，即A公司無需等1月時間即可在交付磁泥廢料同時根據合同約定獲得一定量的甲金屬。

 定價

從框架合同及實際業務處理上，銷售磁泥廢料時，參考第三方檢測機構對廢料中金屬含量的檢測，按照檢測的金屬含量、加工回收率、市場上金屬價格以及扣除加工費確認磁泥廢料銷售定價，市場上金屬價格參考亞洲金屬網；采購原材料甲金屬時，參考亞洲金屬網等網站確定材料采購價格；換貨時，可獲得的甲金屬的采購數量用以下公式：廢料金屬含量*加工回收率*金屬價格—回收加工費=廢料銷售價值=原材料采購價值=采購金屬價格*采購數量。

發生具體業務時，單獨簽訂銷售合同、采購合同。具體業務合同中分別、單獨約定了交易內容、定價、發貨、驗收、結算條款等，交易及結算不依賴于其他合同的履行。

 結算

具體業務合同中分別、單獨約定了結算方式及期限。實際執行中，對于廢料銷售，單獨結算及回款，對于原材料采購，單獨結算及付款。存在少量債權債務抵減的情況。

 

 

會計問題

 

A公司銷售廢料并采購金屬原材料的易貨交易應如何進行會計處理？

 

分析與討論

 

經調查，同行業上市公司中有的按照受托加工或委托加工進行會計處理，有的按照獨立的購銷業務進行會計處理，實務中存在分歧，具體如下。

觀點一：A公司應按照受托加工或委托加工進行會計處理。持有該觀點的主要理由為：A公司該項業務雖未簽訂一般的委托加工合同，但將部分生產過程中形成的磁泥廢料銷售給加工公司，再從加工公司采購甲金屬作為生產用原材料，經濟實質與委托加工類似。A公司不確認磁泥銷售收入，按照受托加工或委托加工進行會計處理，即按照凈額法確認收入。

 

觀點二：A公司應按照獨立的購銷業務進行會計處理。持有該觀點的主要理由為，加工公司為銷售甲金屬的主要責任人，A公司是銷售磁泥的主要責任人。

 

（1）從形式上看，雙方簽訂的并非一般的委托加工合同，而是購貨合同和銷售合同，且合同中分別、單獨約定了交易內容、定價、發貨、驗收、結算條款等，交易及結算不依賴于其他合同的履行，不同于一般的委托加工合同。

（2）加工公司自易貨后取得了磁泥廢料的控制權，A公司取得了金屬的控制權。A公司和加工公司一手交磁泥廢料，一手交甲金屬，易貨結束后交易即完成。磁泥廢料自交易完成后即由加工公司承擔存貨保管和滅失的風險。加工公司銷售甲金屬的價格參考易貨交易日亞洲金屬網等網站價格，而磁泥廢料提取加工為甲金屬需一個月時間，則加工公司承擔了這一個月的價格波動風險。甲金屬為符合一定標準的金屬，標準金屬的定價主要由市場因素決定。是否符合一定標準主要由加工技術決定。磁泥與加工成的金屬從實物上分析，沒有一一對應的關系，即甲公司從加工公司獲取的標準金屬，并不來源于易貨時交付的磁泥。因此，存貨的實物控制、存貨質量風險、存貨的價格波動風險均在易貨后由雙方各自承擔。

（3）加工公司不僅從A公司取得磁泥廢料，還可從其他公司獲取磁泥廢料，提取加工形成的甲金屬除銷售給A公司外，也可銷售給其他公司。同時，加工公司將磁泥廢料提取加工后還形成乙金屬和丙金屬等副產品，價值占比10%，加工公司可將形成的乙金屬和丙金屬單獨銷售給其他客戶。可以看出，加工公司可以主導磁泥廢料的使用并從中獲取幾乎全部收益。以上表明，加工公司取得了磁泥廢料的控制權。

（4）加工公司需提供重大服務，將磁泥廢料加工成合同約定的甲金屬轉讓給A公司。加工公司將磁泥廢料加工為甲金屬工藝復雜，需耗時一個月，且加工物料在形態和功能上都發生了實質性的變化，加工公司提供了重大服務。

（5）加工公司銷售業務和采購業務的現金流單獨核算。A公司對于廢料銷售單獨結算及回款，對于原材料采購單獨結算及付款。

我們傾向于觀點二的會計處理。